Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının dönem zararına mahsup edilmesi, geçmiş yıllar karları hesabına alınması ve kar dağıtımına konu edilmesi durumunda vergilendirme.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı : 64597866-125.05[5/1-d]-14760 08.07.2020
Konu : Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının dönem zararına mahsup edilmesi, geçmiş yıllar karları
hesabına alınması ve kar dağıtımına konu edilmesi durumunda vergilendirme.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin SPK mevzuatı çerçevesinde gayrimenkul faaliyeti
ile iştigal eden halka açık Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı statüsünde olduğu, kanuni kayıtlarınızda
ve bilançonuzda öz sermaye kalemleri olan olağanüstü yedekler ve özel yedekler hesaplarında
enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan tutarlar (öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları)
bulunduğu belirtilerek, öz sermaye kalemlerinize ait enflasyon farklarının dönem zararına mahsup
edilmesi, geçmiş yıllar karları hesabına alınması ve kar dağıtımına konu edilmesi durumunda, bu
tutarların kurumlar vergisine, istisna kazanç stopajına ve kar dağıtımı stopajına tabi olup olmadığı
konusunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
– Mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde, enflasyon düzeltmelerinin,
ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedileceği, pasif kalemlere
ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden
çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde
vergiye tâbi tutulacağı, ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu
oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya kurumlar vergisi mükelleflerince
sermayeye ilave edilebileceği ve bu işlemlerin kâr dağıtımı sayılmayacağı,
– Geçici 25 inci maddesinin birinci fıkrasının;
• (g) bendinde, 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye,
düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının
çıkarılması sonucu bulunan farkın, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterileceği, bu şekilde
tespit edilen geçmiş yıl kârının vergiye tâbi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının ise zarar olarak
kabul edilmeyeceği, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir
hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı
ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı, ancak öz sermaye kalemlerine ait
enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya
kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği ve bu işlemlerin kâr dağıtımı
sayılmayacağı,
• (h) bendinde, Sermaye Piyasası Kurulu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun
yüksek enflasyon döneminde malî tabloların düzeltilmesine ilişkin düzenlemelerine göre 31.12.2003
tarihli bilançolarını düzeltmek zorunda olan mükelleflerin, söz konusu bilançolarını bu madde
uyarınca yeniden düzeltmeyebilecekleri, ancak bu şekilde düzeltme yapanların bu Kanuna göre
ayrılabilecek tutardan fazla amortisman veya karşılık ayıramayacakları
hükme bağlanmış olup, mezkûr Kanunun mükerrer 298 inci ve geçici 25 inci maddeleri
uygulamasına ilişkin açıklamalar 328, 337, 338, 345 ve 348 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğleri ile 2, 3, 4, 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 17, 18, 19 ve 21 No.lu Vergi Usul Kanunu
Sirkülerlerinde yapılmıştır.
Bu kapsamda;
– 328 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “IV.2. Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurumunun Düzenlemelerine Tabi Olan İşletmeler” başlıklı bölümünde,
“Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun yüksek enflasyon
dönemlerinde mali tabloların düzeltilmesine ilişkin düzenlemelerine göre bilançolarını düzeltmek
zorunda olan mükellefler 31/12/2003 tarihi itibarıyla, anılan idarelerce yapılan düzenlemelere
uygun bir biçimde düzeltilmiş olan bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine
göre yeniden düzeltmek zorunda değillerdir. Ancak, düzeltme sonrası 31.12.2003 tarihli bilançoda
görünen birikmiş amortismanların, Vergi Usul Kanununda yer alan amortisman ayırma sürelerine
göre bulunan değerler üzerinden bilançoda yer almış olması gerekmektedir.
Anılan idarelerin mali tabloların konsolidasyonu hakkındaki düzenlemelerine göre mali tablolarını
enflasyon düzeltmesine tabi tutmuş olan bağlı ortaklık ve iştirakler, 31/12/2003 tarihli bilançolarını
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine ve bu tebliğe göre enflasyon düzeltmesine tabi
tutmak zorundadırlar.”,
– 338 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “2.1. 31/12/2003 Tarihli Bilançolar Düzeltilmiş
Olmalıdır.” başlıklı bölümünde de “Bu tebliğe göre enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan
mükellefler, 31/12/2003 tarihli bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesi ve 328
sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan esaslara göre enflasyon düzeltmesine
tabi tutmuş olmalıdırlar.
Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun yüksek enflasyon
dönemlerinde mali tabloların düzeltilmesine ilişkin düzenlemelerine göre enflasyon düzeltmesi
yapmak zorunda olan mükellefler, 31/12/2003 tarihi itibariyle anılan idarelerce yapılan
düzenlemelere uygun biçimde düzeltilmiş olan bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci
maddesine göre yeniden düzeltmek zorunda değillerdir. Ancak, bu işletmeler 1/1/2004 tarihinden
itibaren vergi mevzuatı gereğince düzenlenmesi gereken mali tablolarını, bu tebliğ doğrultusunda
enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır.”,
açıklamaları bulunmaktadır.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi kurum kazancı” başlıklı 6 ncı
maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum
kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari
kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci
maddesinde ise, “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi
sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait
hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.” hükümlerine yer
verilmiştir.
Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinin (4) numaralı
alt bendiyle, Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları kurumlar
vergisinden istisna edilmiş olup, aynı Kanunun;
– 15 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (Kârın
sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci
fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından, bu maddenin üçüncü fıkrası
uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulan kazançlar hariç olmak üzere,
– 30 uncu maddesinin (3) numaralı fıkrasında da, tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye’de bir
iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef
kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (Kârın sermayeye
eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin (1), (2) ve (3)
numaralı bentlerinde yazılı kâr payları üzerinden bu Kanunun 15 inci maddesinin (3) numaralı
fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulanlar hariç olmak üzere
vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Yine bu Kanunun 15 inci maddesinin (3) numaralı fıkrasında, emeklilik yatırım fonlarının kazançları
hariç olmak üzere, Kanunun 5 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde yazılı
kazançlardan, dağıtılsın veya dağıtılmasın, kurum bünyesinde %15 oranında vergi kesintisi
yapılacağı hükme bağlanmış olup, söz konusu oran 12/1/2009 tarihli ve 2009/14594 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı ile %0 olarak belirlenmiştir.
Konuya ilişkin olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “15.3.10. Fon ve yatırım
ortaklıklarının istisna kazançları üzerinden yapılacak vergi kesintisi” başlıklı bölümünde; “Kurumlar
Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrası ile emeklilik yatırım fonlarının kazançları
hariç olmak üzere, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yazılı istisna
kazançlardan, dağıtılsın veya dağıtılmasın, kurum bünyesinde vergi kesintisi yapılması
öngörülmüştür.
Öte yandan, söz konusu fon ve ortaklıkların kazançları, ayrıca kâr dağıtımına ilişkin vergi
kesintisine tabi olmayacaktır.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin kanuni kayıtlarında ve bilançosunda
öz sermaye kalemleri olan olağanüstü yedekler ve özel yedekler hesaplarında enflasyon
düzeltmesinden kaynaklanan tutarların dönem zararına mahsup edilmesi ve geçmiş yıllar karları
hesabına alınması veya kar dağıtımına konu edilmesi işlemleri nedeniyle pasif kalemlere ait
enflasyon fark hesaplarının, başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiğinin kabul
edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin (1)
numaralı fıkrasının (d) bendinde düzenlenen istisnanın, şirketinizin kanuni kayıtlarında ve
bilançosunda öz sermaye kalemleri olan olağanüstü yedekler ve özel yedekler hesaplarında
enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan tutarların dönem zararına mahsup edilmesi ve geçmiş yıllar
karları hesabına alınması veya kar dağıtımına konu edilmesi işlemleri nedeniyle yapılacak
vergilendirme işlemlerine şümulü yoktur.
Öte yandan, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan tutarların ortaklarınıza dağıtılması durumunda
ise, bahse konu tutarlar üzerinden ortağın hukuki durumuna göre vergi kesintisi yapılacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
